誠信建設是當前注冊會計師行業的工作主線，也是需要在理論上繼續研究，實踐上長期探索的一項課題。本文首先對誠信的內容及其在注冊會計師行業體現的特殊性進行了歸納和總結，并結合近年來審計失敗等案例從會計市場、行業管理、會計師事務所體制等方面分析了“誠信危機”的成因，從完善職業道德規范體系，改革事務所體制，建立行業信用制度等方面提出了加強誠信建設的若干建議。

　　注冊會計師行業信息失真、審計失敗等造假案近年來逐步升級，使行業遭受了前所未有的“誠信危機”。政府及行業管理部門積極采取了加快法制建設、加大監管力度等各種措施遏制造假行為；學術界也紛紛展開了誠信建設的研究和討論；各級注協組織開展了形式多樣的誠信建設活動；不少會計師事務所也在從各種案例中吸取教訓，敢于對假信息說“不”，開始挺起胸膛，表明立場向誠信邁進。但是，這些只能表明我國注師行業的誠信建設剛剛啟動，“誠信為榮、失信可恥”的行業風氣的形成是一個相當漫長而艱巨的過程，值得行業管理部門以及關心關注行業的仁人志士與注冊會計師業內人士共同深入研究探討。

　　會計師事務所誠信的內容

　　會計師事務所的誠信可分為對外誠信和對內誠信兩部分。對外誠信的主要內容包括：(1)在招攬、承接業務時，對其資質、專業勝任能力等方面的恰當宣傳或表述；(2)在承做業務時，能保持其應有的獨立性；(3)在執行審計、評估等業務時，能嚴格遵守獨立審計準則，評估準則等執業規則和職業道德準則；(4)在接受有關部門的行業管理與監督時，能按要求履行相應的職責和義務；(5)與同行保持良好的工作關系、能相互配合、協同發展，與前任或后任注冊會計師相互支持、不攻擊、不抵毀、不損害同行利益等。對內誠信的主要內容包括：(1)聘用專業技術人員(非合伙人或出資人)時，不虛夸資產、資質、執業能力、開拓市場能力以及管理能力，不故意隱瞞已有的風險，簽訂聘用合同要體現平等、自愿原則、不以強凌弱；(2)內部管理制度的制定與執行要體現公正、公平、公開的原則；(3)分配審計、評估等執業任務時，要充分考慮個人的專業勝任能力，出具報告簽字時，要按相關規定執行；(4)員工的獎懲應以誠信為主要導向，不以經濟利益為主要導向等。

　　誠信對于會計師事務所具有無比重要的意義。(1)誠信是會計師事務所產生和存在的基礎。會計師事務所是會計報表的提供者和使用者在會計信息呈非對稱的情況下，應當事者的需求而產生的。如上市公司，經營者和投資者相分離，雙方了解到的會計信息顯然不對稱，尤其是投資者中占絕大多數的中小股東，不可能也無法直接了解和驗證會計信息的真實性、可靠性，這樣就需要會計專業人士通過提供專業服務來滿足投資者的需要。在現實中，誠信對于信息不對稱比信息對稱尤為重要，因為信息不對稱極容易出現欺騙現象。有二種情況可避免這種欺騙現象的發生。那就是要么掌握信息的一方講誠信，要么不掌握信息的一方聘請一個講誠信的第三者進行鑒證，會計師事務所及其注冊會計師就是作為這樣一個講誠信的第三者而產生的。可見，誠信是這個行業存在不可動搖的根基。(2)誠信是會計師事務所“產品質量”的直接標志。誠信是極其重要的經營理念，會計師事務所提供的“產品”，就是注冊會計師對會計信息的真實性作出獨立、客觀、公正的專業評價，這正是“誠信”的內涵。(3)誠信是會計師事務所發展的“雙刃劍”。會計師事務所要發展，不僅自己要講誠信，而且又要通過專業服務來判斷別人是否誠信，這就要求會計師事務所不僅充當好一般意義上的誠信履行者，同時又要充當好市場交易公平性的判斷者和鑒證者。判斷別人誠信，首先需要自己誠信，反過來講，自己是否誠信、也取決于能否客觀、真實地評價別的誠信。只有這兩個方面的誠信做到、做好，才能使事務所發展和壯大。

    對誠信危機成因的認識

　　接連不斷的審計失敗案例使注冊會計師行業陷入了“誠信危機”。理論上批評、政策上嚴管是非常必要的，但決不能因為幾起審計失敗案例就全盤否定這個行業的誠信，正如不能因為出現了不少的政府官員貪污腐敗就否定政府一樣。當然，也不能將“誠信危機”視為經濟轉軌時的正常現象，或者以“五大”也有審計失敗為由來平衡其心態，甚至解脫這個行業的責任。2002年以來中注協開展了以“誠信建設”為主線的一系列工作，給這個行業營造了一個良好的社會和輿論氛圍，下面從會計市場、行業監管、會計師事務所體制三個方面分析“誠信危機”形成的原因。

　　1.會計市場不健全，誠信動力不足。誠信是市場經濟的內在原則之一，任何企業均應遵守市場經濟的內在原則，按照市場經濟原則辦事，把自己所有的經營活動都要建立在適應市場經濟的內在原則基礎上。反過來，市場原則決定企業經營活動，企業只有尊重市場內在規律才能得到長遠發展。因此，作為擔負著“雙重誠信”使命的會計師事務所的發展，更應取決于會計市場的成熟度，而現實中由于國有企業改制、產權制度確立、現代企業制度建立等改革不到位，造成會計市場不規范。比如會計信息的需求方往往需要假信息，受政府官員要政績，企業領導要業績，會計人員要飯碗等因素的影響，假信息的需求者絕非少數(據國家會計學院問卷調查表明，造假的四個主要因素中，上述三個因素占90%以上)。在這種市場需求下，注冊會計師的誠信供給就出現了錯位。

　　市場經濟的另一個內在原則是利益原則，只要交易雙方互利、守法，交易各方都能維護應有的經濟利益。而這種交易正好符合雙方“互利”的原則，因為假信息并不損害需求者(指委托方)的利益。再加上這種違法具有很大的隱蔽性和較長的潛伏期，即短期內無違法風險。因此，注冊會計師在這種會計市場環境下，只有利益的驅動力而無誠信的動力。

　　2.管理部門監督不到位、誠信壓力不夠。誠信的壓力取決于失信后被發現的概率與發現后懲罰力度，而失信后被發現的概率與訴訟的范圍成正比，與訴訟難度成反比。如果投訴者的范圍被約定得越窄，監管的人越少，審計者就越容易屈從于委托者的壓力并與之"合謀"，使失信的注冊會計師的被訴壓力就會越低。從現實看審計失敗往往是由新聞界等非監管部門揭露出來的，這就說明監管工作還沒有給失信者形成足夠的壓力。而訴訟的難度主要是指誰舉證。美國《證券法》將舉證的責任轉移給了注冊會計師，起訴者只要證明財務報表存在不實就可以起訴，注冊會計師舉證來證明自己的清白。而我國奉行的是“誰主張、誰舉證”。起訴者要起訴，需要有合法的渠道，大量的時間獲取證據。而對一般人來說，這是很難做到的，以致造成起訴成本高。如果起訴成本高于訴訟收益，那么誰去起訴?在這種情況下，失信后被發現的概率將大大降低。在懲罰方面，盡管我國近幾年出臺不少關于注師違規的懲罰政策，且規定的懲罰力度也越來越大，但是在執行起來，往往大事化小、小事化了，即“執法不嚴”。

　　3.事務所體制改革不徹底，數量過多、規模過小，“誠信”難以立足。脫鉤改制后事務所在人事、投資等方面從形式上和法律上脫離了原掛靠單位。但是，會計師事務所是“人合公司”，而非資合公司，其生命力在于它的“人力資本”，而“非人力資本”投資沒有什么特別作用。因此，有限責任所的“資本金”既對事務所的經營發揮不出“資本”實質上的意義，又對出資人失信形不成多少約束力，真正對事務所失信的約束力應該是“人力資本”。可以說，有限責任所這種組織制度是產生“誠信危機”的一個重要因素。另一方面，我國的民族具有“重關系、輕規則”的鮮明特征，人們太多的依賴于關系導向權力運作和人情世故。盡管這種傳統如今雖不再有官方制度和學界的支持，同時也受到商業社會的強烈沖擊，但就現實工作、生活而言，這種傳統的基本價值并沒有離我們而去。對于剛剛從行政權力籠罩下脫離出來的事務所，更多的是注重“關系”、“人情”，再加上“有限責任”作“保障”，在冒風險而獲得眼前利益和講誠信注重長遠發展的選擇上，更多的必然選擇前者。另外，目前我國會計師事務所數量過多(包括濫設分支機構)，尤其是有限責任所多，規模過小，這些也是形成“誠信危機”的一個重要因素。
 
    誠信建設對策建議

　　1.完善職業道德規范體系，增加職業道德規范的可操作性。在現實的“誠信危機”中，除“審計失敗”引起的惡性案件外，會計師事務所的“低價競爭”、“支付傭金”、“接下家”、“賣審計意見”等事件比比皆是，這些大量的沒有觸犯法律但嚴重違背職業道德的失信行為，本應該通過職業道德機制來解決，可我們現在既沒有相應的具體規范意見，更沒有違反了職業道德后的裁決辦法。因此，需要盡快完善職業道德規范體系，加快職業道德具體準則的出臺，并且制定出臺職業道德的裁決指南，同時要成立相應的執行機構，在出現違反職業道德規范現象時，既要有裁決的執行部門，又要有相應的執行依據，使職業道德真正具有可操作性。

　　2.完善后續教育體系，使誠信教育落到實處。我國目前盡管出臺了《注冊會計師后續教育基本準則》，并在后續教育的基地建設、教材建設等方面投入很大，但其規范體系明顯滯后，不少事務所及注冊會計師的后續教育弄虛作假或流于形式，教學方法的單一不能使教學內容很好的消化吸收，職業道德教育就更是“虛無縹緲”了。因此，在完善后續教育規范體系的同時，要加大宣傳力度，必要時，要采用灌輸的方式，讓誠信的理念扎根于每位注冊會計師的心中。同時還要加大社會的正面宣傳工作，營造出“誠信為榮、失信可恥”的社會氛圍，使失信者在輿論上能處處被監督、時時受遣責。

　　3.加快事務所體制改革，建立起正常的準入和退出機制。我們應該進一步給會計師事務所的體制改革定一個明確的具體目標，無論是無限責任制中的獨資、普通合伙制、有限合伙制還是有限責任合伙制，都要從政策上引導和鼓勵盡快向該種形式過渡。就像脫鉤改制一樣，應規定一個時間期限，在規定期限內完不成的不通過“年檢”，或取消某種執業資格，從而過渡到最有效維系獨立審計誠信的組織制度——無限責任制上來。同時，在向無限責任制過渡中，還要建立起一種正常的準入、退出機制，既包括事務所也包括執業的注冊會計師，而不要等到出了惡性事件再處理。政府及行業管理部門要充分利用好業務監管、年檢等職能，既要發揮政府的管理作用，又要體現出行業自律的職能，運用“準入”、“退出”機制，來引導事務所向誠信方面快速推進。

　　4.建立行業信用制度，開展信用等級評價。應以建立事務所和注冊會計師的信用檔案為起點，開展行業信用制度建設。事務所信用檔案可包括事務所、注冊會計師基本情況，如注冊資料、執業資格、執業范圍、年檢情況，人員構成專業特長等，以及每年度的主要客戶、主要業績、執業質量分析、經營管理能力分析、規章制度執行情況分析以及相應的信用評估分析等等。個人信用檔案可包括個人基本情況、每年的執業數量、質量情況、與其他執業人員合作情況、后續教育情況、客戶反饋意見情況、受獎罰情況等影響信用情況的資料。在建立起“兩檔”之后，運用現代網絡工具，將各類信用信息納入"兩檔"之中，并在行業內增加其透明度，同時逐步規范完善信用制度。在此基礎上建立起一套信用等級評價制度，從而實現信用制度的規范化、科學化和制度化。